營業(yè)成本(或費用)粉飾的查證方法

　　營業(yè)費用（或成本）是指為了生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的一切支出。企業(yè)營業(yè)費用的計算，通常包括銷售成本、銷售費用和管理費用三項。工業(yè)企業(yè)的銷售成本又包括直接材料、直接工資和制造費用三個項目。

　　營業(yè)費用是否合理、正確，對于經(jīng)營成果的計算至關重要，所以查證人員在檢查營業(yè)費用時，應以有關法規(guī)和會計制度為依據(jù)，嚴格按照權責發(fā)生制原則，對有關的憑證逐一加以審核，就其發(fā)生的原因、過程、項目的內容，查明本年度內的所有費用支出是否合理、合法，支出的數(shù)額是否計算正確，收益性支出與資本性支出是否有混淆誤列，各項應付預付項目的記錄是否正確。不同性質的企業(yè)，所發(fā)生的營業(yè)費用的內容性質不同，所以檢查中采用的具體方法也有差異。在此，我們以工業(yè)企業(yè)的銷售成本、銷售費用和管理費用為對象，說明對其檢查的方法。

　　（一）對銷售成本的查證

　　產(chǎn)品銷售成本通常包括直接材料、直接工資和制造費用三項。這三項費用的計算是否合理、正確，對銷售成本的計算至關重要，因此，檢查這些項目是銷售成本檢查的主要任務。

　　1.直接材料的查證

　　直接材料成本的檢查，一般應從審閱材料和生產(chǎn)成本明細賬入手，抽查有關的費用憑證，驗證企業(yè)產(chǎn)品直接耗用材料的數(shù)量、計價和材料費用分配是否真實、合理。查證人員對于直接材料的檢查，其主要內容包括：

　　（1）檢查材料耗用的數(shù)量。查證人員應調閱各種材料的領用單及材料發(fā)出匯總表，并加以核對，檢查其數(shù)量是否相符，然后再根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品成本計劃（或定額）所規(guī)定的用料計劃（或定額）消耗量，檢查其耗用量是否有超計劃或超定額情況，如果有這種情況，應及時分析原因是否合理，有無浪費、偷漏的現(xiàn)象�？梢�，材料耗用量標準是控制成本的關鍵。若企業(yè)的用料未能嚴格控制，則偷漏浪費極易發(fā)生，雖然領用材料手續(xù)完備，但由于粉飾的存在，也不能得出其無弊端的結論。查證人員在審查材料耗用量時，應予特別注意。

　�。�2）檢查耗用材料的計價。查證人員在檢查過程中，應根據(jù)該企業(yè)所采用發(fā)出材料計價的方法加以復核，看其領料金額的計算是否正確，并與材料明細賬中的有關記錄相核對，看其是否相符，倘若前后計價方法不統(tǒng)一，或計算有誤，則應予查明并及時調整。

　�。�3）用料數(shù)額一經(jīng)查明，查證人員應進一步根據(jù)材料明細賬所列明的支出數(shù)額，與產(chǎn)品成本計算單中列明的耗用數(shù)額相核對，如有錯誤之處也應予以調整。同時，在進行材料費用審查時，也應注意進料的情況及存料的盤估，看有無通過人為調高（或調低）進價或人為高估（或低估）庫存材料來調節(jié)利潤的情況。

　　[例22] 某公司因當年資金周轉困難，用人為提高材料單價的方法，加大成本、少計利潤、少納所得稅。問題是這樣發(fā)現(xiàn)的：查證人員審閱該公司主要產(chǎn)品的單位成本報表時，發(fā)現(xiàn)其主要產(chǎn)品單位成本比年初上升了，再進行成本項目比較，其直接材料費項目的提高引起了查證人員的懷疑。于是，審閱了主要產(chǎn)品的單位成本報表。根據(jù)報表提供的數(shù)據(jù)得知，今年主要產(chǎn)品的單位成本與上年相比、與計劃指標相比，單位成本提高幅度較大；進一步利用產(chǎn)量指標、消耗量指標和價格指標，進行因素分析計算，確定為價格上漲所致。又到材料倉庫審閱了有關材料明細賬，證實公司通過人為提高材料的單價，加大了成本總計21萬元，相應虛減了利潤。

　　2.直接工資的查證

　　直接工資查證手續(xù)的簡繁，主要取決于被查單位的內部控制制度是否完備，執(zhí)行是否嚴格。如果該企業(yè)內部控制嚴格，組織完備，則查證人員可采用抽查方法，加以驗證，核算其總數(shù)，并與產(chǎn)品成本計算單的有關記錄相核對。若無錯誤，即可推斷其正確，否則，即有錯誤的可能，應當視情況進行詳細檢查。

　　直接工資的具體檢查，理應從工人考勤記錄開始，詳細審查工人考勤記錄。同時，檢查應付工資賬戶的直接工人工資數(shù)額，看是否按考勤記錄來發(fā)放工資。在此基礎上，按應付工資賬戶中的記錄與各產(chǎn)品成本計算單中的工資項目數(shù)額加以核對，看彼此是否相符一致。

　　工資的檢查，是銷售成本檢查工作中較為復雜的內容之一，工資項目中的舞弊事件，也時有發(fā)生。其舞弊的行為方式，不外乎是虛報人數(shù)，冒領工資；或虛報工時，超領款項；或濫設項目，私扣工資等�；�樣翻新，不勝枚舉。所以，查證人員除對有關工資記錄的各項憑證加以認真核查之外，還應在可能的范圍內，運用其他分析方法加以間接查證。對福利費計入產(chǎn)品成本的部分也應進行認真查證，因為這也是粉飾產(chǎn)品成本的便利途徑之一。

　　3.制造費用的查證

　　制造費用是指企業(yè)的車間管理部門為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的各項費用。主要包括工資、折舊費、物料消耗、勞動保護費、水電費、辦公費、差旅費、運輸費、保險費等項內容。制造費用的查證，主要檢查消耗材料、勞動保護費、工資、折舊費、修理費等；按審查一般費用原則，分別予以審查。

　　除了對制造費用的各項內容進行逐項檢查，看其是否合理、正確之外，制造費用檢查的另一項內容，是按企業(yè)所確定的費用分配方法，檢查其分配結果是否正確，與此同時，按一致性原則，檢查其分配方法是否一致。根據(jù)檢查結果，分別與產(chǎn)品成本計算單中制造費用項目相核對，看其是否正確一致。若不相一致，則應查明發(fā)生差異的原因，及時予以糾正。

　　銷售成本的各項內容審查以后，查證人員尚需注意完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間費用的劃分方法是否正確，是否前后一致。

　　[例23] 某公司為了少繳納所得稅，故意將計入在產(chǎn)品成本的費用記入完工產(chǎn)品成本。問題是這樣發(fā)現(xiàn)的：查證人員在審閱該公司年度“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”賬戶時，發(fā)現(xiàn)期末余額很小。這表明產(chǎn)品成本很低，而查證人員對企業(yè)調研時，發(fā)現(xiàn)在產(chǎn)品數(shù)量很大，進一步審閱“在產(chǎn)品收支結存賬”，證實了在產(chǎn)品結存數(shù)量大，而在產(chǎn)品成本很低的虛假現(xiàn)象。對此問題查證人員檢查了生產(chǎn)成本計算單（或明細賬），發(fā)現(xiàn)在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品費用分配方法上，使用的是在產(chǎn)品成本按定額成本計價法，進一步審閱了月末在產(chǎn)品定額 成本計算表，得知工時定額定得太低，而且燃料和動力費單位工時定額、工資福利費單位工時定額和制造費用單位工時定額訂得也很低。實際上，因電費的調高，工人工資的增加，按工資總額提取的福利費的提高以及其他費用項目開支標準的提高（如差旅費補貼標準的提高）等，使制造費用總額必然相應提高，因而各個項目的單位工時定額也應有所提高。但被查單位對上述這些變動因素全然未給予考慮，在計算月末在產(chǎn)品定額成本時，仍采用以往單位工時定額，導致月末在產(chǎn)品定額成本降低，從而加大了完工產(chǎn)品成本，少計了當期利潤。

　　4.產(chǎn)品銷售成本的查證

　　產(chǎn)品銷售費用是指企業(yè)對外銷售商品、產(chǎn)品，對外提供勞務等發(fā)生的實際成本。它是由期初庫存產(chǎn)品成本加上本期入庫產(chǎn)品成本，再減去期末庫存產(chǎn)品成本求得的。對產(chǎn)品銷售成本粉飾的查證，應通過審閱基本業(yè)務收入明細賬、產(chǎn)成品明細賬等記錄，并核對有關的原始憑證和記賬憑證進行。其查證要點包括：

　�。�1）獲取或編制產(chǎn)品銷售成本明細表，與明細賬和總賬核對相符。

　�。�2）編制生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表，并與總賬核對相符。倒軋表的基本等式包括：原材料期初余額+本期購進額-原材料期末余額-其他發(fā)出額=直接材料成本；直接材料成本+直接人工成本+制造費用=本期生產(chǎn)成本；本期生產(chǎn)成本+在產(chǎn)品期初余額-在產(chǎn)品期末余額=本期完工產(chǎn)品成本；本期完工產(chǎn)品成本+產(chǎn)成品期初余額-產(chǎn)成品期末余額=本期產(chǎn)品銷售成本。

　�。�3）分析比較本年度與上年度產(chǎn)品銷售成本總額，以及本年度各月份的產(chǎn)品銷售成本金額，如有重大波動和異常情況，應查明原因。

　　（4）結合生產(chǎn)成本的檢查，抽查銷售成本結轉數(shù)額的正確性，并檢查其是否與銷售收入相配比。

　�。�5）檢查銷售成本賬戶中重大調整事項（如銷售退回、委托代銷商品）是否有其充分理由。

　�。�6）確定產(chǎn)品銷售成本是否已在損益表上恰當披露。

　　[例24] 某制造公司采用逐步結轉分步法計算產(chǎn)品成本，為了控制下年利潤下降幅度，以便在當年產(chǎn)品成本的結轉上作文章，采取少留在產(chǎn)品成本，多轉完工產(chǎn)品成本的粉飾手段，以壓低當年利潤的實現(xiàn)數(shù)額。其具體做法是：廠部指令一車間往二車間多結轉半成品成本50萬元；指令二車間往三車間多轉100萬元半成品成本；指令三車間在產(chǎn)品加工、組裝完畢后，多轉完工產(chǎn)品成本200萬元。完工產(chǎn)品入庫后，按合同規(guī)定已全部發(fā)出，期末結轉的產(chǎn)品銷售成本多計200萬元，致使當年少計利潤200萬元。

　　對以上問題查證人員審閱了各車間的成本計算單，看其是否按規(guī)定的方法分配生產(chǎn)費用。經(jīng)查三個車間均有不按規(guī)定方法計算結轉產(chǎn)品成本的情況。查證人員又檢查了廠部基本生產(chǎn)明細賬和有關賬冊憑證，發(fā)現(xiàn)廠部結轉的完工產(chǎn)品成本，同總裝車間往廠部上報的完工產(chǎn)品數(shù)額相同。經(jīng)詢問有關人員，也證實了廠部多轉完工產(chǎn)品200萬元。再審閱產(chǎn)成品明細賬和產(chǎn)品銷售成本明細賬及有關賬冊憑證，發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品銷售成本的結轉有疑點。經(jīng)進一步檢查，本期入庫的產(chǎn)成品全部發(fā)給了用戶，并按入庫產(chǎn)成品的總成本如數(shù)結轉了產(chǎn)品 銷售成本。期末“產(chǎn)品銷售成本”賬戶全額轉入“本年利潤”賬戶，計入了當年盈虧。查證人員詢問了有關人員，得知公司是為了調減當年利潤，以“改善”下年度經(jīng)濟效益下降的局面。

　�。ǘ�）銷售費用的查證

　　銷售費用是企業(yè)在銷售產(chǎn)品、商品、提供勞務等過程中發(fā)生的各項費用以及專設銷售機構發(fā)生的各項經(jīng)費。包括商品在銷售過程中所發(fā)生的應由本企業(yè)負擔的運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、差旅費、傭金、廣告費、銷售機構人員的工資和其他經(jīng)費等。

　　銷售費用粉飾查證的一般程序為：①獲取或編制產(chǎn)品銷售費用明細表，檢查其明細項目的設置是否符合規(guī)定的核算內容與范圍，并與明細賬和總賬核對相符。②確定產(chǎn)品銷售 費用的項目設置和開支標準是否符合有關規(guī)定，查明其項目設置是否劃清了銷售費用與其他費用的界限。有關費用支出是否按規(guī)定標準列支。③將本年度產(chǎn)品銷售費用與上年度的 產(chǎn)品銷售費用進行比較，并將本年度各個月份的產(chǎn)品銷售費用進行比較，如有重大波動和異常情況，應查明原因。④選擇重要或異常的產(chǎn)品銷售費用項目，檢查其原始憑證是否合法，會計處理是否正確，必要時，對產(chǎn)品銷售費用實施截止日測試，檢查有無跨期入賬的現(xiàn)象。⑤確定產(chǎn)品銷售費用的結轉是否正確、合規(guī)，查明有無多轉、少轉或不轉銷售費用，人為調節(jié)利潤的情況。⑥確定產(chǎn)品銷售費用是否已在損益表上恰當披露。

　　[例25] 某公司有意加大銷售費用，調節(jié)各期經(jīng)營利潤。問題是這樣發(fā)現(xiàn)的：查證人員在審閱銷售費用明細賬時，發(fā)現(xiàn)每月銷售費用明細賬中，包裝物所占比重很大，根據(jù)每月的產(chǎn)品銷售數(shù)量，推算所領包裝物的數(shù)量，再乘以包裝物的單價，所得金額達不到明細賬所列的金額。證明有把不應列入銷售費用的支出錯列入銷售費用中的問題。

　　對此問題查證人員到包裝物倉庫，審閱了包裝物明細賬，從領用包裝物的品種上看，領用生產(chǎn)過程中使用的包裝物費用卻沒有記入生產(chǎn)成本中的直接材料費用項目中，而有意記入銷售費用中。查證人員進一步查閱倉庫的發(fā)出材料匯總表和材料費用分配表，發(fā)現(xiàn)直接材料費用中沒有包裝物費用，證實了問題的存在。經(jīng)復算，12月記入產(chǎn)品銷售費用的生產(chǎn)領用包裝物達100000元。

　�。ㄈ�）產(chǎn)品銷售稅金及附加的查證

　　產(chǎn)品銷售稅金及附加是指企業(yè)由于銷售產(chǎn)品、提供勞務等負擔的銷售稅金及附加，包括消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅和教育費附加等。對產(chǎn)品銷售稅金及附加粉飾的查證，應在查明企業(yè)應交納的稅種基礎上，結合“銷售稅金及附加”總賬和明細賬與有關原始憑證，以及與該賬戶對應的“產(chǎn)品銷售收入”、“應交稅金”、“其他應交款”等賬戶進行審查，必要時，應向有關部門、單位和人員進行查閱。其查證方法詳見第六章“稅務常見舞弊查證方法”的有關內容。

　�。ㄋ模┕芾碣M用的查證

　　管理費用是企業(yè)行政管理部門為管理和組織生產(chǎn)經(jīng)營活動而耗費的各項費用。管理費用的內容較多，查證人員應在逐項檢查管理費內容的基礎上，重點檢查匯兌損益、開辦費、無形資產(chǎn)攤銷、招待費等內容。其查證的程序為：①獲取或編制管理費用明細表，檢查其明細項目的設置是否符合規(guī)定的核算內容與范圍，并與明細賬和總賬核對相符。②將本年度管理費用與上年度管理費用進行比較，并將本年度各個月份的管理費用進行比較，如有較大波動和異常情況應查明原因。③選擇重要或異常的管理費用項目，檢查其原始憑證是否合法，會計處理是否正確，必要時，對管理費用實施截止日測試，檢查有無跨期入賬的現(xiàn)象。④確定管理費用的結轉是否按照規(guī)定全部轉作當期損益，查明有無計入產(chǎn)品成本或轉入下期的情況。⑤確定管理費用是否已在損益表上恰當披露。

　　[例26] 某公司年計劃利潤為120萬元，1至11月份已實現(xiàn)利潤92萬元，預計12月份最多能實現(xiàn)利潤11萬元，為了保證完成年度計劃利潤指標，在期間費用方面作了文章：從管理費用總額中轉出20萬元計入“待攤費用”賬戶，并結轉下年度掛賬，從而使當年利潤虛增20萬元，人為地實現(xiàn)了目標利潤。對此問題，查證人員首先審閱了“管理費用”賬戶，發(fā)現(xiàn)記有轉入“待攤費用”賬戶的數(shù)額，以此為線索查核了有關賬冊憑證，得知12月份發(fā)生的管理費用在轉入“本年利潤”賬戶之前，由“管理費用”賬戶轉出20萬元計入“待攤費用”賬戶，然后將“管理費用”賬戶的余額轉入了“本年利潤”賬戶，致使本年度虛增利潤20萬元。

　�。ㄎ澹┴攧召M用的查證

　　財務費用是企業(yè)為籌集資金而發(fā)生的各項費用。對財務費用的查證一般從以下幾方面進行：①獲取或編制財務費用明細表，檢查其明細項目的設置是否符合規(guī)定的核算內容與 范圍，并與明細賬和總賬核對相符。②將本年度財務費用與上年度財務費用進行比較，并將本年度各個月份的財務費用進行比較，如有較大波動和異常情況，應查明原因。③選擇重要或異常的利息費用等項目，檢查其原始憑證是否合法，會計處理是否正確，必要時，對財務費用實施截止日測試，檢查有無跨期入賬的現(xiàn)象。④審查匯兌損益明細賬，檢查匯兌損益計算方法是否正確，核對所用匯率是否正確，對于從籌建期間匯兌損益轉入的，應查明其攤銷方法在前后各期是否保持一致，攤銷金額是否正確。⑤確定財務費用是否已在損益表上恰當披露。